“三旧”改造中企业政策性搬迁税务处理实务

   在城市更新、土地整备或行政征收项目中，一般需要对被拆迁范围内房地产进行拆除，对被搬迁企业进行搬迁补偿。根据引起企业搬迁直接原因的不同，一般可区分为政策性搬迁和非政策性搬迁。企业政策性搬迁本质上系因政府或相关部门履行社会管理或者经济发展职能收回被搬迁企业土地使用权。因此被搬迁企业除了依据相关法律规定可以获得搬迁补偿之外，被搬迁企业还能享有相应的税收优惠待遇。本文则是在企业政策性搬迁概述基础上，通过对“三旧”改造项目中企业政策性搬迁收入相关税务处理进行实务分析，从而给被搬迁企业提供参考。

一、企业政策性搬迁概述

（一）企业政策性搬迁的概念：

   企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。

（二）企业政策性搬迁的范围：

   根据国家税务总局发布的《企业政策性搬迁所得税管理办法》（2012年第40号）第三条规定：“企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。”

（三）政策性搬迁与非政策性搬迁的主要区别

   政策性搬迁和非政策性搬迁是两个相对应的概念，政策性搬迁上文已有介绍。非政策性搬迁，一般商业性搬迁居多，是指因为政策性因素之外的原因而产生的搬迁行为，且能够产生搬迁补偿的事实后果。二者的主要区别如下表：

二、“三旧”改造中企业政策性搬迁的司法认定标准

   2017年广东省地方税务局、广东省国家税务局和广东省国土资源厅印发的《广东省“三旧”改造税收指引》中将省内的“三旧”改造分为三类九种改造模式。2019年，国家税务总局广东省税务局、广东省财政厅、广东省自然资源厅在发布《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》中，进一步将现行省内的“三旧”改造模式分为两大类（政府主导模式和市场主导模式）共九种“三旧”改造模式。在具体九种“三旧”改造模式税务处理中，广东省税务局明确符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理。享受政策性搬迁税收优惠待遇的前提是具备企业政策性搬迁适用的前提条件，我们依据国家税务总局2012年第40号文和2013年第11号文进行分析，结合税收征管实务，并对司法裁判中的个案进行总结，形成以下关于“三旧”改造中企业政策性搬迁的实务认定标准：

（一）社会公共利益标准：

   政策性搬迁最为重要的特征便是基于社会公共利益属性而进行的搬迁，这也是政策性搬迁与商业性搬迁等非政策性搬迁最为显著的区别，同时也是政策性搬迁得以享受相应税收优惠逻辑起点。

（二）政府主导标准：

   政府主导标准即是企业政策性搬迁所在“三旧”改造项目或者涉及该企业的拆迁补偿事宜系县/区级以上人民政府或其委托实施单位主导，而非由企业等非政府机关民商事主体主导相应的拆迁补偿事宜。

（三）适用范围限定标准：

   政策性搬迁的适用前提是基于公共利益属性，适用范围也有严格限定，基本上可以参照国家税务总局2012年第40号文第三条规定。适用范围限定于国防、外交，基础设施建设，科教文卫环境等公共卫生事业、保障性安居工程、依据城乡规划法对棚户区的改造等。

   政策性搬迁涉及到土地使用权的收回，但是在搬迁实务中须注意政策性搬迁涉及到的土地使用权收回与收购土地使用权的区别。避免出现产生认识误区，从而导致税收申报及缴纳上不可逆的风险及后果。一般而言，前者主要依据《物权法》第一百四十八条或者《土地管理法》第五十八条相关规定，因公共利益需要提前收回该土地或因实施城市规划进行旧城区改建收回国有土地使用权。后者主要是各地级政府土地储备机构根据土地储备相关规定，根据土地储备计划收购土地使用权，签订土地使用权收购合同。虽然这两种方式在形式上都表现为土地使用权人将土地交回给政府或相关部门，但性质截然不同，而且后者一般情况下也无法适用政策性搬迁相关税收优惠。在佛山顺德区法院审理的“广东国兴农业高新技术开发有限公司诉国家税务总局佛山市税务局稽查局行政决定及国家税务总局佛山市税务局行政复议一案”中，裁判法院认为原告广东国兴农业高新技术开发有限公司与当地土地储备机构签订的是土地使用权收购合同，本质上并非土地使用权收回而是收购，而且土地储备机构向原告支付的收购价款远高于政府为了公共利益而收回土地使用权制定的一般补偿标准。因此认定该行为属于土地使用转让交易而非收回，无法适用政策性搬迁进行税收优惠的税务处理。

三、“三旧”改造中企业政策性搬迁收入涉税分析及相关税务处理

（一）企业政策性搬迁收入增值税缴纳解析：

   在营改增之前，《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）在文件中明确规定：“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”因此政策性搬迁收入免征营业税。营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕3号）附件3：营业税改征增值税过渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税：（三十七）土地所有者和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”换言之，营改增后，政策性搬迁补偿款收入属于免征增值税范围。

（二）企业政策性搬迁收入土增税缴纳解析：

   因政策性搬迁的拆迁补偿款免予征收土地增值税，具体法律依据为：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第588号）第八条：“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”

   《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。   

   因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。    

   符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”

（三）企业政策性搬迁收入企业所得税缴纳解析：

   根据国家税务总局2012年第40号文相关规定，政策性搬迁补偿收入需要缴纳企业所得税，具体而言，在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算，确定应税所得，从而进行缴税。在确定企业的搬迁所得时，对于实际产生的符合规定的搬迁支出可以从搬迁收入中进行扣除，并且可以进行最长五年的递延纳税。搬迁收入及搬迁支出确定方式如下表：

（四）企业政策性搬迁收入印花税缴纳解析：

   《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第588号）第一条规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。” 《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。”从前述规定可知，印花税征税采用的是列举征收的模式，政策性搬迁相应文书如搬迁补偿协议不在列举的应纳税凭证范围内，则无须缴纳印花税。政策性搬迁过程中的搬迁补偿协议不属于印花税暂行条例第二条规定的应纳税凭证，故可免交印花税。

（五）政策性搬迁汇总清算过程中相关税务处理：

   1.关于政策性搬迁期间亏损弥补及亏损弥补期限的问题

   由于企业搬迁一般停止正常生产经营活动，会对亏损弥补期限造成影响。因此，企业以前年度发生尚未弥补的亏损，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。但是根据《企业所得税法》第十八条的规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

   2.关于政策性搬迁损失如何进行税务处理

   企业政策性搬迁损失是指，企业搬迁收入扣除搬迁支0出后为负数的数额。搬迁损失可以一次性在搬迁完成年度，作为企业损失扣除；或自搬迁完成年度起，分3个年度均匀作为企业损失扣除。企业一经选定处理方法，不得改变。

   3.政策性搬迁固定资产或无形资产如何进行税务处理？

   企业政策性搬迁所涉及的资产，国家税务总局2012年第40号文中区分两种情况进行处理：一是，搬迁后原资产经过简单安装或不安装（如无形资产）仍可以继续使用的，在该资产重新投资使用后，继续计提折旧或摊销费用；二是，搬迁后原资产需要大修理后才能重新使用的，该资产的净值加上大修理支出，为该资产的计税成本。在该资产重新投资使用后，就该资产尚可使用的年限计提折旧。同时，该大修理支出应进行资本化，不得从搬迁收入中扣除。

   4.企业政策性搬迁新购置的资产如何进行税务处理？

   国家税务总局2012年第40号文中规定，企业政策性搬迁后新购置的资产，一律按税法的规定进行处理，其支出不得从搬迁收入中扣除。

四、“三旧”改造中企业政策性搬迁的申报

   根据国家税务总局2012年第40号文的规定，政策性搬迁应单独进行税务管理和核算，实行严格的专项申报制度。

   企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行国家税务总局2012年第40号文的规定。需要提醒注意的是，适用政策性搬迁进行税务处理的，务必在前述期限内向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，超过期限未申报，则产生无法适用政策性搬迁进行优惠性税务处理的风险。在上文提到的“广东国兴农业高新技术开发有限公司诉国家税务总局佛山市税务局稽查局行政决定及国家税务总局佛山市税务局行政复议一案”中，裁判法院即将搬迁人未在规定期限内向主管税务机关申报政策性搬迁规划、搬迁规划等相关材料，作为认定搬迁人无法适用政策性搬迁相关规定进行税务处理的因素。

   一般情况下，企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划、搬迁协议等相关材料。被搬迁企业报送材料的主要目的，是为证明相应搬迁系基于政府相关部门公共利益性活动而导致，并非一般商业性搬迁，否则将无法依据政策性搬迁相关规定享受税收优惠待遇进行税务处理，而需要按规定缴纳各项税费。具体在“三旧”改造项目中被搬迁企业应提交的材料如下表所示：

   企业在搬迁完成年度，向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，还应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。